Постанова Верховного Суду від 03.11.2022 у справі № 460/2746/19
28. Пунктом 12 П(С)БО № 16 «Витрати» визначено, що до складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу виробленої продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, викладеному в пункті 11 цього Положення (стандарту).
29. Для цілей обліку відходи виробництва поділяють на зворотні та безповоротні.
30. Згідно з пунктом 2.13 Методичних рекомендацій № 2 зворотні відходи виробництва - це залишки сировини, матеріалів, напівфабрикатів та інших видів матеріальних цінностей, що утворилися в ході виробництва продукції (робіт, послуг), втратили повністю або частково споживчі властивості початкового матеріалу (хімічні та фізичні) і через це використовуються з підвищеними витратами (зниженням виходу продукції) або зовсім не використовуються за прямим призначенням. Прикладами відходів виробництва можуть бути: металева стружка, обрубки металу, обрізки тканини, дерев`яна стружка та обрізки тощо.
31. Виробнича собівартість продукції (а саме прямі матеріальні витрати на виробництво продукції) зменшується на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва.
32. Зворотні відходи оцінюються відповідно до пунктів 11 та 12 П(С)БО № 16 «Витрати» та пункту 2.13 Методичних рекомендацій № 2: за ціною можливого використання у разі використання відходів для власних потреб підприємства; за справедливою вартістю відходів, які планують реалізовувати.
33. Фактично це вартість, за яку такі відходи можна продати чи придбати на ринку (визначається відповідно до П(С)БО 19 «Об`єднання підприємств», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07 липня 1999 року № 163).
34. Пунктом 2.13 Методичних рекомендацій № 2 запропоновано визначати вартість зворотних відходів за чистою вартістю реалізації - очікуваною ціною реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію, - якщо такі запаси призначені для реалізації.
35. Відходи, реалізація та/або використання яких у виробничому процесі не передбачається, активом не визнаються (п. 2.13 Методичних рекомендацій № 2). Такі відходи іменують безповоротними.
36. На відміну від зворотних відходів, безповоротні відображаються в обліку лише в кількісному вираженні. У зв`язку з тим, що кількість відходів безпосередньо впливає на величину собівартості продукції, облік загальної величини отриманих відходів ведеться як за місцями їх виникнення, так і за конкретними виробами.
37. Якщо пряме віднесення отриманих відходів на собівартість окремих виробів і замовлень ускладнено, безповоротні відходи враховуються загальною масою за всією продукцією, а розподіл їх на окремі вироби здійснюється пропорційно до випущеної кількості продукції.
38. Безповоротні відходи підлягають утилізації. Витрати на їх утилізацію включаються до інших операційних витрат та відображаються за Дт субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності».
39. Відповідно до пункту 5 П(С)БО № 9 «Запаси» запаси визнаються активом, якщо існує ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов`язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена. Зворотні відходи є активами, оскільки відповідають всім критеріям визнання активів, зокрема, передбачають, що товариство в майбутньому отримає пов`язані з ними економічні вигоди.
40. Відповідно до пункту 24 П(С)БО № 9 «Запаси» запаси відображаються в бухгалтерському обліку і звітності за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації.
41. У ході розгляду справи установлено, що одним із основних видів діяльності ДП «Остківський лісгосп» є лiсопильне та стругальне виробництво (код КВЕД - 16.10).
42. Установлено, що у процесі своєї господарської діяльності з виробництва половнику, пиломатеріалів та кряжу, ДП «Остківське лісове господарство» отримує відходи (порубкові рештки).
43. Відповідно до статті 1 Закону України «Про відходи» відходи - будь-які речовини, матеріали і предмети, що утворилися у процесі виробництва чи споживання, а також товари (продукція), що повністю або частково втратили свої споживчі властивості і не мають подальшого використання за місцем їх утворення чи виявлення і від яких їх власник позбувається, має намір або повинен позбутися шляхом утилізації чи видалення.
44. Згідно п. 5.2 наказу Державного комітету лісового господарства України № 364 від 23 грудня 2009 року «Про затвердження Правил рубок головного користування» до порубкових решток належать сучки, гілля, верхівки дерев, інші відходи, не віднесені до ліквіду з крони.
45. Відповідно до ГОСТу 1325-79 порубкові рештки є відходами.
46. Згідно акту перевірки від 24 червня 2019 року №1266/17-00-14-01/00992875 ДП «Остківське лісове господарство», за охоплений перевіркою період, не здійснило коригування виробничої собівартості по рубках лісу головного коригування на вартість зворотних відходів та супутньої продукції.
47. За даними бухгалтерського обліку ДП «Остківське лісове господарство» порубкові рештки, отримані в процесі виробництва готової продукції на підприємстві, обліковуються в кількісному виразі відповідно до матеріально-грошових оцінок лісосік.
48. Ураховуючи те, що позивачем самостійно не зменшена (не відкоригована) виробнича собівартість послуг по заготівлі лісу на вартість зворотних відходів, відповідачем було визначено ціну зворотних відходів за вартістю реалізації зворотних відходів (дров) у 2017 році по ціні 255 грн/м3 та у 2018 році по ціні 415 грн/м3.
49. Ключовим питанням для вирішення спору у цій частині є установлення чи є порубкові рештки зворотними відходами підприємства.
50. Як вже зазначалось, відходи є зворотними, якщо від їх використання можна отримати економічну вигоду. Якщо ж відходи не можуть бути використані або реалізовані, вони вважаються безповоротними і відносяться на собівартість виготовленої продукції.
51. У ході розгляду справи установлено, що ДП «Остківський лісгосп» не визнає порубкові рештки як зворотні відходи, визначаючи їх як безповоротні, та обліковує на позабалансовому рахунку 026, що підтверджено нарядами-актами на виконання робіт по заготівлі порубкових решток (хворосту та сучків) та актами на списання з позабалансового рахунку 026 порубочних решток.
52. Водночас відповідач наголошує на тому, що порубкові рештки є зворотними відходами.
53. У касаційній скарзі, серед іншого, скаржник зазначає, що порубкові рештки було використано позивачем на самому підприємстві, зокрема, для перегнивання на лісосіках в цілях, призначених для природного лісовідновлення. Таке використання, на думку скаржника, відповідає використанню їх у власній господарській діяльності підприємства.
54. З такими твердженнями скаржника колегія суддів не погоджується з огляду на таке.
55. Згідно пункту 6.4 наказу Державного комітету лісового господарства України № 364 від 23 грудня 2009 року «Про затвердження Правил рубок головного користування» залежно від лісорослинних умов і вимог лісовідновлення застосовуються такі способи очищення лісосік:
1) збирання порубкових решток у купи та вали для перегнивання.
На лісосіках, що призначені для штучного лісовідновлення, порубкові рештки для перегнивання складаються в паралельні вали завширшки до 2 метрів і з відстанню між ними не менш як 25 метрів, а на лісосіках, призначених для природного лісовідновлення, - в купи у вільних від підросту місцях;
2) рівномірне розкидання подрібнених на відрізки до 1 метра порубкових решток по лісосіці. На ерозійно небезпечних ділянках очищення проводиться тільки таким способом;
3) укладання порубкових решток на трелювальні волоки в улоговинах і ущільнення їх під час трелювання деревини;
4) укладання порубкових решток у місцях проїзду агрегатних лісових машин;
5) збирання порубкових решток у купи з подальшим їх спалюванням.
56. У ході розгляду справи установлено, що основним способом знищення порубкових решток ДП «Остківське лісове господарство» є їх спалювання, що підтверджено актами на списання, нарядами-актами на виконання робіт та оборотно-сальдовими відомостями по рахунку 026.
57. Зазначений спосіб очищення лісосік вказано у лісорубних квитках.
58. Крім того, у лісорубних квитках рентна плата за ці об`єкти не нараховувалися.
59. Задовольняючи частково позовні вимоги, апеляційний суд виходив з того, що матеріалами справи підтверджено факт знищення позивачем порубкових решток без використання їх у подальшій господарській діяльності підприємства.
60. Крім того, в ході розгляду справи відповідач не надав доказів отримання позивачем вигоди від спалювання порубкових решток.
60.1 Зокрема, в акті перевірки не наведено доказів використання порубкових решток у господарській діяльності позивача або їх реалізації.
61. Отже, відповідач не довів факту отримання позивачем від зазначених відходів економічної вигоди, а тому апеляційний суд дійшов висновку про безпідставність донарахування відповідачем податку на прибуток в сумі 877375 грн, в тому числі 584917 грн за основним платежем та 292458 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, а також чистого прибутку в сумі 2437154 грн.
62. Доводи касаційної скарги зазначених висновків суду апеляційної інстанції не спростовують, а наведені скаржником обставини не підтверджують використання позивачем відходів (порубкових решток) у своїй подальшій господарській діяльності.