Постанова Верховного Суду від 09.11.2022 у справі № 520/13607/19
"В межах розгляду вказаної справи суди зазначили, що позивачем в бухгалтерському обліку одночасно з нарахуванням амортизації визнається дохід на цю суму за рахунок зменшення додаткового або статутного капіталу, що відповідає принципу відповідності доходів та витрат, таким чином, фінансовий результатам дорівнює нулю.
КП «Жилкомсервіс» є балансоутримувачем об`єктів зовнішнього благоустрою та житлових будинків, і такі об`єкти були передані КП «Жилкомсервіс» у господарське відання, тобто, КП «Жилкомсервіс» не є власником переданих об`єктів зовнішнього благоустрою та житлових будинків.
Відповідно до п.2 ст.1 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну України від 30.09.2003 року №561, отримані КП «Жилкомсервіс» у господарське відання об`єкти, належать до основних засобів, що не заперечувалося сторонами.
Отже, основні засоби, отримані у господарське відання та зараховані на баланс комунального підприємства, підлягають амортизації за правилами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Відповідно до пп.14.1.3 п.14.1 ст.14 ПК України, амортизація - це систематичний розподіл вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації).
Для підприємств, які складають фінансову звітність за П(С)БО, методи нарахування амортизації необоротних матеріальних активів встановлені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 Основні засоби, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 року №92 (надалі - П(С)БО 7), що, зокрема, не суперечить ПК України.
Отже, позивач, який є житлово-комунальним підприємством, здійснює нарахування амортизації та облік основних засобів згідно із П(С)БО 7.
П(С)БО 7 передбачає особливості нарахування амортизації для певних об`єктів, що обліковуються на балансах житлово-комунальних організацій, до яких безпосередньо і відноситься КП «Жилкомсервіс».
Так, згідно із п.30 П(С)БО 7 одночасно на суму нарахованої амортизації об`єктів зовнішнього благоустрою та житлових будинків, що перебувають на балансах житлово-комунальних організацій, які належать до сфери управління органів місцевого самоврядування та місцевих органів виконавчої влади, а також автомобільних доріг загального користування збільшуються доходи цих підприємств і організацій із зменшенням додаткового капіталу (капіталу у дооцінках, у разі проведення переоцінки зазначених об`єктів), а при його недостатності - статутного капіталу.
Тобто, позивачем в бухгалтерському обліку одночасно з нарахуванням амортизації визнається дохід на цю суму за рахунок зменшення додаткового або статутного капіталу, що відповідає принципу відповідності доходів та витрат. Таким чином, фінансовий результат цієї операції дорівнюватиме нулю. Сума нарахованої амортизації не включається до собівартості послуг КП «Жилкомсервіс», а включається до інших витрат, оскільки доходи при нарахуванні амортизації за безоплатно отриманими основними засобами відображаються на рахунку 74.
Застосування вказаних особливостей нарахування амортизації в бухгалтерському обліку житлово-комунальних підприємств призводить до того, що сума зносу об`єктів зовнішнього благоустрою та житлових будинків не включається до собівартості послуг КП «Жилкомсервіс».
Судом встановлено, що на підставі п.30 П(С)БО 7 позивачем збільшено суму витрат підприємства на суму нарахованої амортизації (як це має робити будь-який суб`єкт господарювання) та одночасно збільшено суму доходів на суму нарахованої амортизації (тобто, на цю ж саму суму), але вже як житлово-комунальним підприємством, тобто вже як спеціальним суб`єктом, який зобов`язаний вести бухгалтерський облік саме таким особливим чином.
Так, як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, вказана сума 6 117 413 523 грн не приймала участь у визначені об`єкту оподаткування податку на прибуток, фактично позивачем ведеться окремий облік приміщень (об`єктів зовнішнього благоустрою та житлових будинків) , які передані КП «Жилкомсервіс» у господарське відання, при цьому не є власність КП «Жилкомсервіс».
Таким чином, сума нарахованої амортизації об`єктів зовнішнього благоустрою та житлових будинків двічі прийняла участь у формуванні фінансового результату до оподаткування, який переноситься до декларації з податку на прибуток для визначення об`єкту оподаткування, у рядку 01 Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку, та у рядку 02 Фінансовий результат до оподаткування (прибуток, або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
У рядку 1.1.1 додатку РІ до Декларації з податку на прибуток задекларовано всю суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку (п.138.1 ст.138 ПК України), крім суми нарахованої амортизації об`єктів зовнішнього благоустрою та житлових будинків.
Відповідно до п.44.2 ст.42 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
У податковій декларації з податку на прибуток підприємств (далі - Декларація) сума нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів у бухгалтерському обліку відображається у рядку 1.1.1 додатку РІ до Декларації.
У рядку 1.2.1 додатку РІ до Декларації відображається сума розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до п.138.3 ст.138 розділу III Кодексу.
Передані позивачу у господарське відання основні засоби (об`єкти зовнішнього благоустрою та житлові будинки) обліковуються, як безоплатно одержані і включені в додатковий капітал (а не в статутний), а тому одночасно з нарахуванням амортизації необхідно визначати і дохід на цю суму, який поглинається за рахунок зменшення додаткового капіталу, що зумовлено відповідністю доходів та витрат. За таких обставин математичний результат відповідної операції із нарахування амортизації має нульовий показник.
З урахуванням висновків суду щодо здійснення розрахунку амортизації за пп.138.3.1 п.138.3 ст.138 ПК України відповідно до П(С)БО, викладених в рішеннях у справі №520/5696/19, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що позивачем правомірно сформовано показники додатку РІ до рядку 03 податкових декларацій з податку на прибуток підприємства за 2016-2018 роки, що були предметом перевірки.
Також, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що позивач на виконання рішення Харківського окружного адміністративного суду від 09.09.2019 року у справі №520/5696/19 отримав від ДПС України нову податкову консультацію від 02.03.2020 року №870/6/99-00-07-02-02-06/ІПК.
Зміст вказаної податкової консультації частково відтворює зміст рішення суду від 09.09.2019 року у справі №520/5696/19, містить вказівку на особливості нарахування амортизації для певних об`єктів, що обліковуються на балансах житлово-комунальних організацій, до яких безпосередньо і відноситься позивач, та містить висновок, що суми нарахованої амортизації об`єктів зовнішнього благоустрою та житлових будинків, в тому числі на вартість основних засобів з урахуванням їх дооцінки, повністю скомпенсованої доходами (вплив такої амортизації на формування фінансового результату дорівнює нулю), відображаються таким КП у податковій декларації з податку на прибуток підприємства та додатку РІ до рядка 03 податкової декларації з податку на прибуток підприємства у встановленому порядку.
Відповідно до п.п 4.1.4 п.4.1 ст.4 ПК України діє презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Враховуючи встановлені обставини та виходячи з того, що підхід до методики формування різниць в податковому обліку з податку на прибуток житлово-комунального підприємства, застосований відповідачем, призводить до протиріччя між поняттям амортизація, визначеним у п.п.14.1.3 п.14.1 ст.14 ПК України, та нормами п.138.1 та п.138.2 ст.138 ПК України через фактичне подвійне віднесення сум амортизації до складу доходів позивача, суди попередніх інстанцій обґрунтовано застосували при розгляді цієї справи приписи п.п4.1.4 п.4.1 ст.4 ПК України щодо конфлікту інтересів, який має вирішуватися на користь платника податків.
Враховуючи наведене, колегія суддів Верховного Суду погоджується із висновками судів першої та апеляційної інстанцій про те, що особливості нарахування амортизації, які застосовуються позивачем відповідно до п.30 П(С)БО 7 Основні засоби, правомірність якого підтверджена судовим рішенням від 09.09.2019 року у справі №520/5696/19 та відповідає змісту індивідуальної податкової консультації ДПС України від 02.03.2020 року №870/6/99-00-07-02-02-06/ІПК, доводить правомірність застосованого позивачем підходу до формування показників податкових декларацій з податку на прибуток за 2016-2018 роки в частині відображення податкових різниць відповідно до пп.138.1 - 138.3 ст.138 ПК України".